Привет, Гость ! - Войти
- Зарегистрироваться
Персональный сайт пользователя наталья витальевна: pe4enie.www.nn.ru  
портрет № 189814 зарегистрирован более 1 года назад

наталья витальевна

настоящее имя:
наталья витальевна
популярность:
41769 место -12↓
рейтинг 234 ?
Уровни наталья витальевна на других форумах
5 уровень
Привилегированный пользователь 5 уровня
Портрет заполнен на 80%

    Статистика портрета:
  • сейчас просматривают портрет - 0
  • зарегистрированные пользователи посетившие портрет за 7 дней - 3

Отправить приватное сообщение Добавить в друзья Игнорировать Сделать подарок
Блог   >  

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ Р...

  03.01.2013 в 21:20   261  

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
05.04.12 21:07 |


РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Нудельман Александр Вениаминович

аспирант кафедры бухгалтерского учета БУКЭП, г. Белгород

Новосельцева Светлана Николаевна

канд. экон. наук, доцент БУКЭП, г. Белгород

E-mail: sashanudelman@gmail.com

Одним из основных аспектов, требующих пристального внимания при составлении декларации по налогу на прибыль, является проверка правильности распределения прямых и косвенных расходов. Данная проверка полезна не только для исправления ошибок в налоговом учете, но и для подготовки к возможным вопросам проверяющих при камеральной проверке декларации ? даже если она составлена абсолютно верно. Правильное распределение косвенных расходов при условии выпуска предприятием нескольких видов продукции является одним из определяющих моментов в расчете производственной или коммерческой себестоимости [6, c. 44].

Общеизвестно, что и прямые и косвенные расходы, в конце концов, будут уменьшать налоговую базу по прибыли. Вопрос лишь во времени. Косвенные расходы включаются в расходы текущего периода в полном объеме, в то время как прямые расходы учитываются в целях налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

Именно разница во времени признания расходов и служит причиной споров бухгалтеров и проверяющих: какой расход можно отнести к прямым, а какой ? к косвенным [1].

В соответствии с Налоговым кодексом, к прямым расходам могут быть отнесены [4]:


материальные затраты;


расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетру?доспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;


суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В связи с тем, что общепринятой методики распределения расходов в главе 25 Налогового кодекса нет, принято считать, что рассмотренные выше положения носят лишь рекомендательный характер и организации вправе самостоятельно устанавливать для себя наиболее выгодный перечень прямых расходов, при условии, что этот перечень будет закреплен в учетной политике (письма Минфина России от 25 мая 2010 г. ? 03-03-06/2/101, от 12 ноября 2009 г. ? 03-03-06/1/742, УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2010 г. ? 16-12/009984@) [2]. Так считают и некоторые федеральные суды, в частности, ФАС Северо-западного округа (постановление от 04.10.2011 ? А56-55568/2010).

Однако, в соответствии с письмом Минфина России от 29 мая 2009 г. ? 03-03-06/1/355, при разделении расходов на прямые и косвенные организациям все же не следует пренебрегать нормами статьи 318 Налогового кодекса. Более того, ещё в 2010 году ВАС РФ напомнил, что Налоговый кодекс не рассматривает распределение расходов как процесс, зависящий исключительно от воли руководства компании. То есть расходы нельзя относить к прямым или косвенным без какого-либо обоснования, которое напрямую должно прослеживаться из особенностей производственного процесса. Данное утверждение также нашло свое отражение в письме ФНС России от 24.02.2011 ? КЕ-4-3/2952.

Такой подход является предпочтительным для налоговых органов. Поддерживая выгодную для них позицию судей, они стали ограничивать состав косвенных расходов при производстве продукции. В частности, по мнению проверяющих, к прямым расходам стоит также относить:
топливо и электроэнергию;
упаковку;
работы и услуги, выполненные вспомогательными подразделениями [2].

Наиболее универсальным вариантом, который с большой долей вероятности устроил бы проверяющих, является отнесение к прямым расходам в налоговом учете всех видов расходов, которые организация в бухгалтерском учете аккумулирует на счетах 20 ?Основное производство? и 25 ?Общепроизводственные расходы?. В данном случае, будут учтены все расходы, которые напрямую связаны с производственным процессом [5].

Однако стоит заметить, что многие организации стремятся как можно больше производственных расходов отнести к косвенным, чего делать категорически не рекомендуется. Предприятие на совершенно законных основаниях может ограничиться несколькими видами прямых расходов, но они должны быть обязательно.

Отметим, что для того, чтобы аргументировать проверяющим из налоговых органов целесообразность короткого перечня прямых расходов необходимо привести их ?научное обоснование?, опираясь при этом на отраслевую специфику своей деятельности, а также на возможность (точнее ? невозможность) достоверного распределения общих расходов между различными видами продукции.

При отнесении расходов к прямым не стоит также забывать, что есть виды расходов, которые в налоговом учете в принципе нельзя отнести к прямым. Это, например, амортизационная премия ? она должна учитываться как косвенный расход. Так же следует помнить и про ситуации, при которых, например, на одном оборудовании производится одновременно несколько видов продукции. В данном случае сумму амортизации между ними можно распределить только по условно выбранной базе и поэтому здесь сумма амортизации ? это косвенный расход. К прямым расходам здесь можно отнести только затраты сырья, материалов и оплату труда непосредственным исполнителям. Такой вывод делает и Минфин России в письме от 26 января 2006 г. ? 03-03-04/1/60 [1].

К вышесказанному можно добавить, что учитывая положения письма ФНС России от 21 апреля 2011 г. ? КЕ-4-3/6494, к косвенным расходам можно также отнести затраты на содержание офиса, оплату труда управленческого персонала даже при условии, что в периоде никаких доходов компания не имела. А вот затраты на разработку проектной документации отнести к косвенным расходам нельзя. Они формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества и должны списываться через механизм амортизации.

В торговых организациях есть некоторая специфика разделения прямых и косвенных расходов. Так, в соответствии с Налоговым кодексом, к прямым расходам торговых предприятий стоит относить:
стоимость товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;
транспортные расходы по доставке товаров до склада фирмы (если такие расходы не включены в стоимость приобретения товаров).

Остальные расходы (кроме внереализационных) можно отнести к косвенным.

Следует заметить, что многие организации относят расходы на доставку товаров в состав косвенных, пользуясь тем самым правом на ?самоопределение? с перечнем прямых расходов, закрепленным в статье 318 Налогового кодекса. С одной стороны, в этом нет никаких нарушений, ведь данное правило является общим и должно равноценно распространяться и на торговую деятельность. Но, с другой стороны, для торговых расходов Налоговый кодекс учел специфику деятельности и установил особые правила. Данное обстоятельство является более значимым. Поэтому если организация по каким-либо причинам не включает транспортные расходы на доставку товаров в состав прямых расходов (либо как самостоятельные затраты, либо как составную часть покупной стоимости товаров), то возможны претензии со стороны проверяющих. В то же время все иные транспортные расходы (например, связанные с доставкой товаров до покупателей) можно учитывать как косвенные расходы [1].

Расходы, связанные с оказанием услуг, тоже распределяются на прямые и косвенные. Однако такое распределение весьма условно: если организация совмещает деятельность по оказанию услуг с выполнением работ, то можно часть прямых затрат, которая приходится на услуги, в полном объеме относить на расходы отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 11 сентября 2009 г. ? 03-03-06/4/77). Их не нужно распределять на остатки незавершенного производства и стоимость принятых заказчиком услуг. Так что, как видим, большого смысла в распределении ?прямые ? косвенные? при оказании услуг нет. Разве что оно может потребоваться для ?идеального? заполнения декларации по налогу на прибыль, в которой для прямых и косвенных расходов предусмотрены разные строчки. Однако, в случае, если даже все производственные расходы будут отображены в декларации как косвенные, это не будет являться таким нарушением, за которое на организацию наложат те или иные санкции.

Итак, те, кто оказывает услуги, в налоговом учете могут не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (а точнее ? на остатки не принятых заказчиками услуг). Единственным условием для того, кто решил списывать все прямые расходы сразу, является действительное оказание услуг, т. е. его деятельность не должна иметь никакого материального выражения. В противном случае, данный вид деятельности может подпадать под выполнение работ. Необходимо подчеркнуть, что большинство бытовых услуг (код 01 по ОКУН) относятся для целей налогообложения к работам, поскольку у их результата есть материальное выражение, например отремонтированная аппаратура или пошитая одежда. В свою очередь, к оказанию услуг можно отнести следующие:
транспортные услуги;
сдача помещений в аренду;
услуги автостоянок;
услуги по организации досуга;
консультационные услуги и др.

В свою очередь, деятельность по выполнению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ не относится к услугам для целей налогообложения. Она относится к договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ. С налоговой точки зрения это работы ? ведь у них есть материальный результат (проектная документация). В таком случае прямые расходы придется распределять на остатки незавершенных работ [1].

Подчеркнем и тот факт, что в последнее время Минфином дополнительно было признано услугами для целей налогообложения некоторые виды деятельности, которые с позиций Налогового кодекса относятся к работам. Например, к услугам финансовое ведомство отнесло аудиторские услуги только на том основании, что они именуются таковыми по гражданскому законодательству (к ним применяются правила главы 39 ?Возмездное оказание услуг? Гражданского кодекса). Но стоит учесть, что наличие таких частных разъяснений может и не уберечь организацию от претензий работников налоговой службы, если они сочтут, что у деятельности компании все же есть материальный результат.

Существует ещё ряд спорных ситуаций, при которых возможны разногласия между организациями и налоговыми службами. Одной из них является ситуация, при которой в организации отсутствует выручка. Помним, что компания вправе списывать прямые расходы для целей налогообложения прибыли только в периоде отражения выручки в составе налогооблагаемых доходов, поэтому признать прямые расходы без реализации, а значит и без выручки не получится (письмо Минфина России от 9 апреля 2010 г. ? 03-03-06/1/246). В свою очередь косвенные и внереализационные расходы Налоговый кодекс разрешает списывать единовременно в периоде, когда они были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ) [4]. То есть при отсутствии выручки косвенные расходы признаются убытками, которые будут уменьшать полученные позднее доходы (письмо Минфина России от 6 марта 2008 г. ? 03-03-06/1/153). Однако на практике организациям зачастую приходится отстаивать право списания косвенных затрат, так как чиновники путают отсутствие реализации в конкретном периоде с отсутствием коммерческой деятельности вообще. Так, в одном из постановлений ФАС Московского округа судьи разъяснили налоговикам, что отсутствие доходов в отчетном периоде не может являться основанием для отказа в признании косвенных расходов, понесенных налогоплательщиком (постановление ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. ? КА-А40/2740-10 по делу ? А40-93652/09-127-559) [1].

Легче всего в этой ситуации организациям, которые оказывают услуги. Они вправе полностью списывать в текущем периоде как прямые, так и косвенные расходы вне зависимости от получения выручки (письмо Минфина России от 31 августа 2009 г. ? 03-03-06/1/557).

Часто контролирующие органы пытаются признать расходы экономически необоснованными, если налогоплательщик не получил дохода или получил убыток в отчетном (налоговом) периоде. Но чиновники не учитывают, что полученная выручка от реализации может не покрыть понесенных расходов. Это не приравнивается к тому, что организация не вела деятельности и не получала выручки. Просто финансовый результат может быть и отрицательным. И выручку с доходом путать не следует. Об этом говорят и чиновники финансового ведомства, и судьи: если произведенные расходы отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса, то они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (письмо Минфина России от 25 августа 2010 г. ? 03-03-06/1/565, постановление ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 г. по делу ? А14-14803/2008/500/24).

Учитывая все вышесказанное, стоит сделать вывод о том, что, несмотря на то, что уже давно провозглашена свобода организаций в определении перечня прямых расходов, на практике до сих пор возникают споры по поводу правомерности деления расходов на прямые и косвенные. Однако в каждом отдельно взятом случае стоит отстаивать свою точку зрения в вопросах обоснованности распределения расходов. На стороне организаций и Налоговый кодекс и Минфин. Из практики следует, что единственное требование, которое, как правило, следует выполнять ? это отнести хоть какие-то расходы к прямым.

Только организации, оказывающие услуги, могут все свои расходы списывать как косвенные. Однако не стоит забывать, что для такого рискованного шага нужно быть полностью уверенным, что деятельность организации точно соответствует ?налоговому? понятию услуг.

Список литературы:
Елина Л. Проверка прямых расходов / Главная книга. ? 2009. ? ? 7. [Электронный ресурс] ? Режим доступа. ? URL: www.consultant.ru/law/consult/gk/gk20090417/#art11749
Ильина А. Распределяем расходы на прямые и косвенные / Бухгалтерия: просто, понятно, практично. ? 2012. ? ? 3. [Электронный ресурс] ? Режим доступа. ? URL: www.audit-it.ru/articles/account/buhaccounting/a7/400834.html
Налоговый кодекс Российской Федерации, часть 1, утвержденный приказом от 31.07.1998 г. ? 146-ФЗ (ред. от 03.12.2011, с изм. от 29.02.2012). [Электронный ресурс] ? Режим доступа. ? URL: www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=LAW;n=122613
Налоговый кодекс Российской Федерации, часть 2, утвержденный приказом от 05.08.2000г. ? 117-ФЗ (ред. от 06.12.2011, с изм. от 07.12.2011). [Электронный ресурс] ? Режим доступа. ? URL: www.consultant.ru/online/base/?req=doc;base=LAW;n=121869
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. ? 94н с изменениями от 18.09.2006 г.).
Серебренников Г. Г. Основы управления затратами предприятия: учебное пособие. ? Тамбов: Издательство Тамбовского государственного технического университета, 2009. ? 80 с.

Добавить комментарий
Приглашаем Вас принять участие в обсуждении научных статей.

В комментариях приветствуются:
* Высказывание конструктивных вопросов, аргументированных замечаний и пожеланий автору материала
Не приветствуются:
* Абстрактные рассуждения
* Посторонние вопросы
Запрещаются:
* Сообщения, оскорбляющие других участников; затрагивающие расовые, религиозные и иные щепетильные вопросы
* Сквернословие, использование ругательств и грубых слов
* Игнорирование правил русского языка и использование не оправданного в контексте сообщения сленга
* Рекламные сообщения