Наталья Витальевна

aktbuh.ru/kadry/ndfl/ndfl-s-avansa-po-zarplateВнутренним положением организации установлено, что аванс по оплате труда выплачивается в первых числах месяца, следующего за расчетным месяцем. Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ ответили на вопрос: должна ли организация удерживать и перечислять НДФЛ с такого аванса по заработной плате?
В соответствии с частью шестой ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. Иные сроки выплаты заработной платы могут быть установлены для отдельных категорий работников федеральным законом (часть седьмая ст. 136 ТК РФ). Таким образом, ТК РФ устанавливает требование о максимально допустимом промежутке между выплатами заработной платы при регламентации относительно вопроса конкретных сроков ее выплаты в локальном нормативном акте, коллективном договоре, трудовом договоре. Из данного требования следует, что промежуток между выплатами не должен превышать полмесяца, при этом не усматривается привязки к календарному месяцу, а также не ограничена возможность выплачивать всем работникам заработную плату чаще соответствующего промежутка (п. 3 письма Минтруда России от 28.11.2013 № 14-2-242).
Нюансы порядка выплаты зарплаты

В рассматриваемом случае заработная плата за первую половину месяца (аванс) и оставшаяся часть заработной платы выплачиваются в месяце, следующем за отчетным. Следует учесть, что такой порядок выплаты заработной платы может привести к нарушению требований ст. 136 ТК РФ в отношении конкретных работников, в частности, вновь принятых на работу. Так, например, если сотрудник устроился на работу 1-го числа, первую заработную плату он получит не ранее начала следующего месяца, то есть минимум через 30-31 день, что прямо противоречит трудовому законодательству (смотрите также письмо Минздравсоцразвития России от 25.02.2009 № 22-2-709; Вопрос: В соответствии с коллективным договором заработная плата выплачивается 15-го и 30-го числа следующего за отчетным месяца; таким образом, поступивший на работу в эту организацию работник получает заработную плату через полтора месяца. Законно ли это? // "Налоговый вестник", № 8, август 2004 г.). В этой связи приведем также решение Пензенского областного суда от 15.05.2015 по делу № 7-94/2015, где рассмотрена ситуация, когда в организации были установлены сроки выплаты заработной платы: не позднее 30 числа текущего месяца и 15 числа следующего за расчетным. По мнению суда, указанные сроки выплаты заработной платы не позднее 30 числа и 15 числа грубо нарушают требования ч. 6 ст. 136 ТК РФ.
Так, работник, работающий с начала текущего месяца, заработную плату за первую половину месяца (аванс) получит не в середине текущего месяца, а 30 числа, когда месяц отработан полностью. Фактически заработная плата в текущем месяце будет выплачена 1 раз в конце этого месяца.
Исчисление и удержание НДФЛ

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Пунктом 1 ст. 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.
В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2016 года) исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
То есть в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговым агентом производится исчисление сумм налога. До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком.
На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Таким образом, удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов только при их фактической выплате после окончания месяца, за который эта сумма налога была исчислена.
В силу абзаца первого п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
Исходя из изложенного при выплате заработной платы в месяце, следующем за расчетным, необходимо удержать исчисленный за предшествующий месяц налог и перечислить в бюджет суммы налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов только при их фактической выплате после окончания месяца, за который эта сумма налога была исчислена. Следовательно, перечисление денежных средств в счет уплаты НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 01.02.2016 № 03-04-06/4321).
Таким образом, если аванс выплачивается в текущем месяце, то при выплате заработной платы работнику в следующем месяце удержание и перечисление в бюджет НДФЛ налоговый агент производит один раз при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 03.07.2013 № 03-04-05/25494, от 18.04.2013 № 03-04-06/13294, от 15.08.2012 № 03-04-06/8-143).
То есть до последнего числа месяца (до 31-го (до 30-го)) НДФЛ с выплаченной зарплаты не удерживается и в бюджет не перечисляется даже в том случае, если за данный месяц часть зарплаты (в виде "планового" аванса) выплачивалась в течение этого месяца. Например, при выплате заработной платы за текущий месяц 15-го числа этого же месяца и 1-го числа следующего месяца вся сумма НДФЛ (со 100% зарплаты) исчисляется 31-го (30-го) числа и перечисляется в бюджет в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ (1-го числа).
В рассматриваемом случае выплата заработной платы за первую половину месяца (аванса) производится не в месяце, за который эта часть заработной платы начислена, а уже в следующем месяце.
В письме Минфина России от 18.04.2013 № 03-04-06/13294 разъяснено, что в случае выплаты доходов физическому лицу частями несколько раз за месяц налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ. Указанная позиция изложена в письмах ФНС России от 15.01.2016 № БС-4-11/320, от 26.05.2014 № БС-4-11/10126@, Минфина России от 03.07.2013 № 03-04-05/25494, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2011 по делу № А26-1553/2010.
Формально в Вашей ситуации, несмотря на то, что аванс выплачивается в следующем за отработанным месяце, выплата заработной платы имеет место дважды (за первую половину месяца (аванс) и затем выплачивается оставшаяся часть). При этом нельзя отрицать, что при выплате "второй части" заработной платы имеет место окончательный расчет с работником по итогам предыдущего месяца. До того, как эти события произошли, исходя из норм п. 2 ст. 223 НК РФ, п. 3 ст. 226 НК РФ в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговым агентом производится исчисление сумм налога. Получается, что, удержав и перечислив НДФЛ один раз в месяц, при окончательном расчете с работником, то есть при выплате в следующем месяце заработной платы за вторую половину месяца, организация выполнит рекомендации Минфина.
Риски и их нивелирование

На наш взгляд, несмотря на вывод о том, что удержание и перечисление НДФЛ один раз в месяц (при окончательном расчете) позволяет не удерживать и не перечислять НДФЛ с дохода в виде аванса, риск заключается в том, что на дату осуществления выплаты в виде аванса сумма дохода работника, исчисленная на последнее число предыдущего месяца, уже известна (п. 2 ст. 223 НК РФ, п. 3 ст. 226 НК РФ), чего не происходит при "общепринятом" порядке перечисления аванса работнику, то есть когда он выплачивается в пределах текущего месяца (когда на дату выплаты аванса доход работника еще не определен). При этом не исключено, что именно таких, назовем их стандартными, случаев и касались разъяснения налоговых и финансовых органов об "однократном" удержании и перечислении НДФЛ. Иными словами, тот факт, что на дату перечисления аванса сумма НДФЛ с дохода в виде заработной платы за предыдущий месяц уже исчислена налоговым агентом, но при выплате не удерживается и не перечисляется в бюджет, может вызвать спор по вопросу неперечисления налога в бюджет.
Следует отметить, что в НК РФ нигде не говорится о том, что сумма НДФЛ должна быть перечислена только один раз при окончательном расчете с работником, такие разъяснения даны в письмах Минфина России. То есть формально, следуя логике законодателя, можно сделать вывод о том, что после того, как заработная плата будет начислена и сумма налога определена (в последний день месяца), перечисление НДФЛ следует производить при каждой выдаче заработной платы (выплате дохода), а таковых может быть не только две, но и больше (если работодатель, например, рассчитывается по задолженности в несколько этапов).
Получается, чтобы обезопасить себя, если "обе части" заработной платы за текущий месяц выплачиваются в следующем месяце (как в рассматриваемой ситуации), а НДФЛ исчисляется 31-го (30-го) числа, организация может удержать и перечислить налог на каждую дату выдачи денежных средств сотрудникам. Именно в этом случае нормы НК РФ (п. 6 и п. 9 ст. 226 НК РФ) не будут нарушены.
Учитывая неоднозначность сложившейся ситуации, для принятия правильного решения рекомендуем использовать свое право налогоплательщика и обратиться за письменными разъяснениями по вопросу применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Наличие полученных разъяснений, в случае спора с налоговым органом, будет считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
К сведению

Отметим, что на сегодняшний день в отсутствие соответствующего нормативного регулирования вопрос о соотношении даты окончания отработанного периода и даты выплаты заработной платы за такой период вызывает многочисленные споры. Так, в судебной практике существует довольно распространенная позиция, в соответствии с которой работодатель в принципе не наделен правом переносить дату выплаты заработной платы за тот или иной месяц на месяц, следующий за отработанным. Такой подход приводит суды к выводу о необходимости выплаты заработной платы за первую половину месяца непосредственно по истечении первой половины текущего рабочего месяца, а за вторую половину работы - непосредственно по истечении последнего дня работы в месяце (смотрите, например, определения Приморского краевого суда от 10.06.2015 № 33-4749/2015, от 08.07.2014 № 33-5801, от 09.09.2014 № 33-7994, от 03.09.2014 № 33-7896, Пензенского областного суда от 02.06.2015 № 33-1474/2015, Верховного Суда Республики Коми от 30.10.2014 № 33-5328/2014, Воронежского областного суда от 01.04.2014 № 33-1807, Верховного Суда Удмуртской Республики по делу № 33-4144, решения Ульяновского областного суда от 01.04.2014 № 7-80/2014, Саратовского областного суда от 13.03.2015 № 21-275/2015).
В то же время в письмах Минтруда России и Роструда указывается на отсутствие в части шестой ст. 136 ТК РФ "привязки к календарному месяцу". Разъяснения же по данному вопросу, приведенные на официальном портале Роструда "Онлайнинспекция.РФ", носят крайне противоречивый характер.
Но, даже если исходить из предположения о наличии у работодателя права установить конкретную дату выплаты зарплаты позже окончания того периода, за который она выплачивается, очевидно, что многие работодатели таким правом злоупотребляют, осуществляя выплату заработной платы по истечении полмесяца и более с момента окончания отработанного периода. Такие действия работодателя, по нашему мнению, нельзя считать соответствующими общеправовым принципам разумности и справедливости. Как уже сказано нами выше, на имеющее место в такой ситуации нарушение прав работника указывается и в письме Минздравсоцразвития России от 25.02.2009 № 22-2-709. Суды, даже не высказывая мнение о необходимости осуществления выплаты заработной платы строго по окончании отработанного периода, также находят неправомерной ситуацию, при которой выплата заработной платы за первую половину месяца происходит лишь в месяце, следующем за отработанным (смотрите, например, постановление Президиума Красноярского краевого суда от 17.11.2015 № 4Г-2016/2015). Как видно, необходимость законодательного закрепления разумного срока с момента окончания отработанного периода, в течение которого работодатель обязан будет рассчитать и выплатить заработную плату, назрела уже давно.
В настоящее время в Госдуму поступил правительственный законопроект, предусматривающий внесение в законодательство значительных изменений, направленных на обеспечение права работника на своевременное получение заработной платы (Проект федерального закона № 983383-6 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам повышения ответственности работодателей за нарушения законодательства в части, касающейся оплаты труда"). Планируется в том числе и внесение изменений в ст. 136 ТК РФ. Часть шестую указанной статьи предложено изложить в следующей редакции: "Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. Конкретная дата выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором не позднее 10 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена". Как видно, данная формулировка содержит крайне важное нововведение: она устанавливает для работодателя ограничение в части выбора даты выплаты заработной платы, предусматривая необходимость осуществления такой выплаты не позднее 10 календарных дней со дня окончания периода, за который начислена заработная плата. Если такие поправки в ст. 136 ТК РФ будут приняты, срок выплаты заработной платы, в том числе и за первую половину месяца, фактически будет установлен законодателем.
Материал подготовлен экспертами службы Правового консалтинга компании ГАРАНТ
Tweet Like Сохранить +1 Версия для печати
Ссылки по теме
Социальный налоговый вычет
22 ноября 2016 421

Документы, которые подтвердят налоговый статус сотрудника
04 октября 2016 360