Наталья Витальевна

Срок камеральной проверки. Последствия его нарушения.

издание: Налоговые известия РТ №21
дата публикации: ноябрь 2009
автор: Оксана Далидан

Камеральная налоговая проверка – это проверка правильности заполнения налоговой декларации (расчета). Она проводится налоговым инспектором по месту нахождения налогового органа, без выезда в офис налогоплательщика. Этим и обусловлены ограниченные, по сравнению с проведением выездной проверки, полномочия налогового органа, а также более сжатые сроки проведения проверки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 88 Налогового кодекса РФ срок проведения камеральной налоговой проверки составляет три месяца с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). В такой редакции данная норма закона действует с 01 января 2009 г. До этой даты вопрос, с какого момента начинать исчислять три месяца, был спорным. Дело в том, что ранее действовавшая редакция статьи 88 Кодекса звучала следующим образом: камеральная проверка проводится в течение трех месяцев с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, которые должны к ней прилагаться в соответствии с законодательством. Эта формулировка позволяла контролирующим органам утверждать, что три месяца исчисляются с момента, когда налогоплательщиком представлен последний из необходимых документов (например, письмо Минфина России от 13.04.2007 г. № 03-02-07/2-69).

С начала текущего года такая неопределенность была ликвидирована законодателем: трехмесячный срок исчисляется с момента подачи самой декларации или расчета, вне зависимости от даты передачи каких-либо иных документов, подтверждающих правильность расчетов налогоплательщика.

Часто встречается ситуация, когда предприятие до истечения срока камеральной проверки первичной декларации подает уточненную. Что в таком случае происходит со сроком проверки? Должна ли инспекция вынести решение в прежний трехмесячный срок, или он начинает исчисляться заново с момента подачи «уточненки»?

Этот вопрос ранее не был урегулирован Налоговым кодексом, и потому также вызывал споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Ясность была внесена законодателем путем включения соответствующих положений в статью 88 НК РФ: в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет), то камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка на основе уточненной декларации (пункт 9.1 статьи 88 НК РФ). Следовательно, трехмесячный срок начинает отсчитываться заново.

Необходимо отметить, что возможности продления налоговым органом срока камеральной проверки, как это имеет место при проведении выездной проверки, Налоговым кодексом не предусмотрено.

Но вот три месяца истекли. Каких действий налогоплательщик должен ожидать от инспекции?

Статья 100 Налогового кодекса устанавливает, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа должен быть составлен акт по установленной форме в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Дальнейшая процедура оформления результатов налогового контроля аналогична процедуре оформления результатов выездной проверки.

Акт должен быть вручен налогоплательщику или его представителю под расписку в течение 5 рабочих дней с момента его составления. Если налогоплательщик не согласен с выводами проверяющих, он вправе представить в налоговый орган письменные возражения на акт проверки. Это нужно сделать в течение 15 рабочих дней с момента получения акта. После истечения срока на представление возражений уполномоченное лицо налогового органа (руководитель или его заместитель) рассматривают материалы камеральной проверки и возражения налогоплательщика. По результатам такого рассмотрения принимается решение налогового органа. Решение должно быть принято в течение 10 рабочих дней с момента истечения срока на подачу налогоплательщиком возражений на акт.

Решение налогового органа вступает в силу по истечении 10 рабочих дней с момента вручения его налогоплательщику, если последний не обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган. После вступления решения в силу у налогового органа есть опять же 10 рабочих дней для того, чтобы выставить налогоплательщику требование об уплате налога.

Такова процедура оформления результатов камеральной налоговой проверки. А что делать, если трехмесячный срок с момента подачи декларации истек, и уже после этого момента налоговым органом начинают осуществляться какие-либо контрольные мероприятия?

Надо сразу сказать, что само по себе истечение трехмесячного срока не лишает налоговый орган права на налоговый контроль. Данный срок не является пресекательным, то есть его истечение не является препятствием для выявления инспекцией фактов неуплаты налога и принятия мер по его принудительному взысканию. Такие выводы сделал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Информационном письме от 17.03.2003 г. № 71. Это означает, что вынесение налоговым органом акта проверки, решения или предъявление требования об уплате налога с нарушением описанных выше сроков само по себе не делает эти действия незаконными.

Однако это не означает, что нарушение инспекцией сроков проведения проверки не влечет за собой никаких последствий.

Во-первых, по истечении трех месяцев с момента получения декларации налоговый орган лишается права на истребование у налогоплательщика документов и пояснений относительно ее содержания. Право на истребование документов вне рамок проведения проверки контролирующему органу Налоговым кодексом Российской Федерации не предоставлено. Такие выводы делают арбитражные суды, например Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 07.02.2006 N А05-11836/2005-9.

Выход для проверяющих из данной ситуации предложил Минфин РФ в письме от 18.02.2009 г. № 03-02-07/1-75. Он предложил налоговым органам, не успевшим в срок запросить документы у налогоплательщика, составлять акт налоговой проверки, а по результатам его рассмотрения назначать дополнительные мероприятия налогового контроля в виде истребования документов.

Однако налогоплательщикам, столкнувшимся с такими действиями инспекции, нужно иметь в виду следующее. При проведении мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе истребовать только документы, относящиеся к уже выявленным и описанным в акте проверки нарушениям. Это обусловлено целью проведения дополнительных мероприятий налогового контроля – уточнение фактов, обнаруженных в ходе налоговой проверки. Истребовать документы для выявления каких-то иных нарушений, которые не отражены в акте проверки, инспектора не вправе. Такие выводы делают и арбитражные суды, например, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 21.05.2007 г. № А11-6559/2006-К2-19/519, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 12.03.2008 г. № Ф08-1091/08-397А.

Второе последствие нарушения срока проведения камеральной проверки – это невозможность продления срока, который дается налоговым органам для принудительного взыскания доначисленного налога и пеней.

Сроки для принудительного взыскания налоговых платежей установлены Налоговым кодексом РФ. Выше уже было упомянуто, что требование об уплате налога выставляется налоговым органом в течение 10 рабочих дней с момента вступления в силу решения, принятого по результатам проверки. Налогоплательщик обязан исполнить требование в течение 10 календарных дней с момента получения. В противном случае налоговый орган вправе вынести решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика в банке. Такое решение должно быть принято не позднее двух месяцев с момента истечения срока на добровольное исполнение требования инспекции. Если налоговая инспекция не успеет в указанный срок арестовать счета, то в этом случае налоговые платежи могут быть взысканы в судебном порядке. Заявление в суд может быть подано в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Таким образом, если налоговый орган нарушает срок проведения камеральной проверки и выносит по ее итогам решение позже установленных сроков, все остальные сроки (для выставления требования, внесудебного и судебного взыскания) не продлеваются, а исчисляются в общем порядке, как если бы камеральная проверка была окончена точно в срок. Такой вывод сделан Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Информационном письме от 17.03.2003 г. № 71.

Наконец, еще одно последствие нарушения налоговым органом срока проведения камеральной проверки наступает в случае, когда налогоплательщиком поданы уточненная налоговая декларация к уменьшению налоговых обязательств и заявление о возврате излишне уплаченного налога. В этом случае налоговый орган обязан возвратить налог в течение одного месяца с момента истечения срока камеральной проверки (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. № 98, ст. 78 НК РФ).

Нарушение налоговым органом срока проверки в этом случае не является основанием для более позднего возврата денежных средств налогоплательщику. Сразу после истечения срока камеральной проверки в случае невозврата суммы излишне уплаченного налога предприятие вправе требовать уплаты процентов, рассчитываемых исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка РФ за каждый день просрочки (п. 10 ст. 78 НК РФ).

В таком же порядке начисляются проценты и в случае нарушения срока возмещения налога на добавленную стоимость. Напомним, что налоговый орган обязан вынести решение о возврате суммы НДС в течение семи дней с момента окончания камеральной проверки. Если же срок проведения проверки инспекцией нарушен, это не является основанием для продления срока возврата НДС и освобождения инспекции от уплаты процентов.