Наталья Витальевна

чет общехозяйственных расходов при отсутствии доходов

На практике нередки случаи, когда организация в течение некоторого времени не получает доходов, но управленческие расходы, в частности на выплату зарплаты директору и бухгалтеру, у нее все-таки возникают. Как их учесть в этом случае?



Общие правила списания общехозяйственных расходов

Рассмотрим, каким образом должен использоваться счет 26 ?Общехозяйственные расходы? согласно Инструкции по применению Плана счетов.

По дебету данного счета в течение каждого месяца собираются расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом: административно-управленческие расходы; затраты на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т. п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

В конце каждого месяца расходы, учтенные на счете 26, должны быть в полном объеме списаны одним из двух способов. Первый предполагает списание в дебет счетов 20 ?Основное производство?, а также 23 ?Вспомогательные производства? и 29 ?Обслуживающие производства и хозяйства? (но только в том случае, если вспомогательные производства и (или) обслуживающие производства и хозяйства производили продукцию, выполняли работы или оказывали услуги ?на сторону?). Второй ? в дебет счета 90 ?Продажи?.

При первом варианте общехозяйственные (управленческие) расходы рассматриваются как часть себестоимости продукции, работ, услуг и подлежат распределению между всеми видами выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг (причем не только основного, но и вспомогательных, обслуживающих производств и хозяйств, если они реализуются ?на сторону?). Поэтому необходимо также определить базу для их распределения (чаще всего это делают пропорционально заработной плате работников основного производства).

При втором варианте общехозяйственные (управленческие) расходы рассматривают как условно-постоянные и не включают в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг), а списывают общей суммой на уменьшение итогового финансового результата от продаж за текущий месяц.

Выбранный вариант (с описанием конкретного порядка его применения) должен быть закреплен в учетной политике организации.

Когда организация регулярно получает доходы, никаких сложностей в учете не возникает ? нужно просто следовать утвержденной учетной политике. Но что делать, если дохода нет? На практике решение проблемы зависит не только от выбранного метода списания расходов, закрепленного в учетной политике, но и от конкретных обстоятельств, в частности, от того, как долго и по каким причинам у организации отсутствуют доходы.

Нужно иметь в виду, что финансовые результаты на счете 90 в любом случае формируются нарастающим итогом в течение всего календарного года, и лишь заключительными записями декабря производится закрытие субсчетов по данному счету.




Доход отсутствует в отдельных месяцах отчетного периода

Когда доходы отсутствуют в отдельные месяцы текущего календарного года, но в целом за год все-таки доходы (выручка) имеются, нужно придерживаться методики, предусмотренной учетной политикой.

Если управленческие расходы включают в себестоимость продукции (списывают на счет 20), по дебету этого счета будет формироваться себестоимость незавершенного производства. Причем возможно, что доходов от реализации в текущем месяце нет, но само производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) продолжается ? и, соответственно, их себестоимость определяется в общем порядке.

Если же управленческие расходы, согласно учетной политике, списываются в дебет счета 90, нужно продолжать делать это и в те месяцы, когда дохода нет, поскольку финансовый результат от продаж в течение года формируется нарастающим итогом.

Например, в январе и феврале доходов не было, себестоимость продаж не может быть признана, но управленческие расходы каждый месяц должны списываться в дебет счета 90 (как, собственно, и коммерческие расходы со счета 44). В конце месяца признается убыток от продаж в сумме, равной списанным управленческим и коммерческим расходам за этот месяц. Этот убыток в дальнейшем будет уменьшаться и, возможно, полностью перекроется в те месяцы, когда наконец появятся доходы.

Впрочем, на практике вполне возможна ситуация, когда и по итогам года у организации образуется убыток ? если доходы оказываются ниже суммы расходов (включая и себестоимость продаж, и коммерческие и управленческие расходы). Это нормально, поскольку предпринимательская деятельность изначально осуществляется ?на свой страх и риск? и может приносить не только прибыли, но и убытки.




Доход отсутствует в течение года или нескольких лет

Перейдем к более сложному случаю, когда компания несет управленческие расходы, но доходов нет и не предвидится ни в одном из месяцев отчетного периода. Такая ситуация типична для недавно зарегистрированных юридических лиц. Пока идут работы по организации производства, поиску клиентов, возникает необходимость, как минимум, начислять зарплату руководителю (даже если он является и учредителем, и бухгалтером, и директором в одном лице), арендовать офис, размещать рекламу, совершать служебные поездки для установления деловых контактов и заключения договоров и т. п.

Другая распространенная ситуация: компания столкнулась с серьезными проблемами, кризисными явлениями, ее продукция перестала пользоваться спросом. В период антикризисных процедур, перепрофилирования производства, разработки новых видов продукции, иных мероприятий, имеющих целью удержать компанию ?на плаву?, вполне возможно, поступлений от продаж не будет.

В описанных ситуациях использование традиционных методик списания управленческих расходов, на наш взгляд, не просто некорректно, но и вообще невозможно.

Даже если учетной политикой предусмотрено закрытие счета 26 на счет 20, бухгалтер столкнется со следующей проблемой. Поскольку не велось производство, нет прямых расходов, собранных на счете 20, отсутствует база для распределения управленческих расходов. Списание расходов со счета 26 в дебет счета 20 при отсутствии реального производства и прямых расходов (на материалы, оплату труда рабочих и т. д.) приведет к возникновению в учете информации о ?виртуальном? незавершенном производстве: затраты есть, а продукции нет, что конечно же, искажает реальное положение дел и не может считаться достоверным отражением хозяйственной деятельности в системе бухгалтерского учета.

Сложности возникают и в случае, когда учетная политика предписывает закрывать счет 26 непосредственно на счет 90. Ведь по смыслу эти расходы должны уменьшать валовую прибыль (разницу между выручкой и себестоимостью продаж). Но если нет ни продаж, ни доходов, ни валовой прибыли, а есть только управленческие и коммерческие расходы, сложно говорить об ?убытке от продаж?.

Кроме того, в п. 9 ПБУ 10/99, где указана возможность списывать коммерческие и управленческие расходы ?месяц в месяц? (полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности), т. е., по сути, и заложена возможность считать данные расходы условно-постоянными и списывать в дебет счета 90, также уточняется, что эти расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг. Это ставит под вопрос правомерность списания управленческих расходов в дебет счета 90 в ситуации, когда в течение всего отчетного года не будет проданной продукции, товаров, работ и услуг (и не будет признана выручка).

Нельзя совсем не учитывать фактически понесенные управленческие и коммерческие расходы (даже если выручки нет и не будет ни в текущем, ни в следующем году). Ведь в п. 17 ПБУ 10/99 подчеркивается, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Однако нужно учитывать, что далее в п. 19 того же ПБУ 10/99 оговаривается, что расходы должны признаваться в Отчете о прибылях и убытках: с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (согласно принципу соответствия доходов и расходов); путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов.

На наш взгляд, в ситуации, когда доходов от обычных видов деятельности (выручки) не ожидается (т. е. по каким-то причинам в течение всего года не планируется продавать продукцию, товары, работы, услуги), списывать понесенные управленческие и коммерческие расходы в дебет счета 90 (равно как и на счет 20, если производство фактически не осуществляется) и, следовательно, отражать их в уменьшение отсутствующих доходов от продаж в рамках Отчета о прибылях и убытках (или в составе незавершенного производства в балансе при отсутствии этого самого производства) нельзя. Поскольку эти расходы фактически понесены, они должны быть отражены в учете, по нашему мнению, ? в качестве прочих расходов (с кредита счетов 26 и 44 в дебет счета 91 ?Прочие доходы и расходы?).

Однако, если организация не просто бездействует, а осуществляет подготовку и освоение производства, возможно, даже производит определенную продукцию, но пока не может найти покупателей и, соответственно, фактически не получает доходов, ситуация осложняется. Списывать управленческие и коммерческие расходы в дебет счета 91 в данном случае не вполне корректно. Ведь эти расходы связаны с освоением производства, осуществлением производственной деятельности, по идее, они должны участвовать в формировании себестоимости продукции и финансового результата от ее продажи, когда она будет продана и будут получены доходы.

Если согласно учетной политике общехозяйственные расходы списывают в дебет счета 20, в ситуации, когда производство все-таки ведется (или, по крайней мере, готовится), вполне допустимо списывать расходы со счета 26 в дебет счета 20, чтобы они были учтены в себестоимости продукции и формировали стоимость незавершенного производства. Но если счет 26 предполагалось закрывать на счет 90, такой механизм применить невозможно, и было бы некорректно списывать затраты ни на счет 90, ни на счет 91.

До 2011 г. в подобных ситуациях обычно использовали счет 97 ?Расходы будущих периодов? (причем вне зависимости от установленного учетной политикой порядка закрытия счета 26). По дебету этого счета собирались все расходы на освоение производства, разработку новых видов продукции и прочие подобные расходы, которые впоследствии распределялись на определенное количество производимой продукции и списывались с кредита счета 97 в дебет счета 20 по мере фактического выпуска соответствующей продукции.

Однако с 2011 г. в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 ? 34н) были внесены изменения, в соответствии с которыми понятие ?расходы будущих периодов? фактически было упразднено. Теперь затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Таким образом, для применения счета 97 необходимо, чтобы соответствующие указания о признании данного вида активов были прописаны в ПБУ или иных нормативных актах (как например, в ПБУ 14/2007 в отношении единовременных платежей за пользование компьютерными программами по лицензионным договорам).

В письме Минфина РФ от 12.01.12 ? 07-02-06/5 были даны следующие рекомендации по трактовке п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета: если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01, ПБУ 5/01 и др.), они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива, в иных случаях они отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

На наш взгляд, это означает, что Минфин РФ не возражает против обоснованного применения счета 97 в ситуациях, когда необходимо распределить определенные затраты между отчетными периодами. А потому в учетной политике можно закрепить такой вариант отражения управленческих и коммерческих расходов, осуществляемых в те годы, когда организация по объективным причинам не ожидает получения доходов (выручки), если эти расходы осуществляются с целью подготовки и освоения производства, в результате которого в будущем будут получены доходы.



Налоговый учет

Налоговые органы, ссылаясь на требования п. 1 ст. 252 НК РФ (расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными), и затраты могут признаваться расходами лишь при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), нередко возражают против признания понесенных расходов (и, как следствие, против возможности переноса полученных убытков на будущее) при отсутствии у организации доходов, считая эти расходы ?необоснованными? и ?не направленными на получение дохода?.

Однако с такой позицией, с нашей точки зрения, можно поспорить.

Дело в том, что налоговые инспекторы, к сожалению, нередко подменяют понятие ?направленность на получение дохода? понятием ?наличие дохода?. Тем не менее, анализ нормы п. 1 ст. 252 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что экономическая обоснованность понесенных затрат определяется не фактически полученными доходами в конкретном периоде, а именно направленностью осуществленных расходов на получение доходов ? в том числе и в будущем. На это неоднократно обращали внимание как Минфин РФ (письма от 21.04.10 ? 03-03-06/1/279, 10.04.08 ? 03-03-06/1/265 и др.), так и арбитражные суды (постановления ФАС Московского округа от 05.05.12 по делу ? А40-79747/11-91-341, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.03.12 по делу ? А58-2298/2011 и др.).

Минфин РФ в письме от 26.04.11 ? 03-03-06/1/269 подчеркнул следующее: если произведенные расходы отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, они должны быть учтены при определении базы по налогу на прибыль независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде. Применительно к затратам на содержание офиса и оплату труда управленческого персонала ФНС России в письме от 21.04.11 ? КЕ-4-3/6494 разъяснила, что они могут быть отнесены к косвенным расходам, учитываемым в текущем отчетном периоде, даже при отсутствии доходов.

В письме от 04.04.12 ? 03-03-06/1/177 Минфин РФ, рассмотрев ситуацию, когда у налогоплательщика выручка от реализации отсутствовала в течение четырех налоговых периодов в связи с осуществлением реконструкции приобретенного судна (парохода) для его использования в дальнейшем для организации экскурсий по реке, пояснил следующее. Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде в порядке, установленном ст. 318 и 319 НК РФ, равно как и внереализационные расходы, предусмотренные ст. 265 НК РФ, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом общих требований, утвержденных Налоговым кодексом РФ. В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям производится изменение первоначальной стоимости основных средств в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ.